Σύμφωνα με την περίπτωση στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) θεωρείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογείται ανάλογα το εισόδημα που αποκτάται από φυσικό πρόσωπο βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3), ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό 75% του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες, εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, δεν διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που διαφέρει από την κατοικία του και δεν έχει άλλα εισοδήματα που να χαρακτηρίζονται ως εισοδήματα από μισθωτή εργασία. Κατά συνέπεια και εφόσον πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις, το εισόδημα που αποκτάται χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία.
Τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα για το οποίο ικανοποιούνται οι ανωτέρω προϋποθέσεις, (αμειβόμενοι με μπλοκάκι), θεωρείται ότι αποκτούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και η εκκαθάριση του φόρου γίνεται όπως σε όλους τους μισθωτούς – συνταξιούχους, χωρίς να προβλέπεται δυνητικός τρόπος φορολογίας, ανεξάρτητα αν από την εκκαθάριση προκύπτει μεγαλύτερος φόρος απ’ αυτόν που θα προέκυπτε αν η εκκαθάριση γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα (σχετική η απόφαση ΔΕΔ 4237/2018).
Μεταξύ των προϋποθέσεων που πρέπει να συντρέχουν έτσι ώστε, φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και υποχρεούνται σε τήρηση λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων), για να φορολογηθούν με την κλίμακα του εισοδήματος από μισθωτή εργασία έχοντας παράλληλα και τη μείωση φόρου, πρέπει η επαγγελματική τους εγκατάσταση να είναι ίδια με την κατοικία τους, (σχετική και η απόφαση ΔΕΔ Α 2263/2021). Η φορολογική διοίκηση έχει διευκρινήσει ότι εντάσσονται και οι περιπτώσεις φιλοξενουμένων στους οποίους έχει παραχωρηθεί μέρος του ακινήτου για την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, για την οποία προκύπτει τεκμαρτό μίσθωμα για τον παραχωρητή.
Στην περίπτωση αυτή υπάγονται, διότι θεωρείται ότι δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα, εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις (έδρα – εργοδότες), οι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τον παλαιό Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.2238/1994), χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα. Περιπτώσεις τέτοιων αμοιβών που δεν έχουν την έννοια της εμπορικής ιδιότητας είναι οι αμοιβές του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, περιβαλλοντολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού, εμπειρογνώμονα, ομοιοπαθητικού, εναλλακτικής θεραπείας, ψυχοθεραπευτή, λογοθεραπευτή, λογοπαθολόγου και λογοπεδικού, φωτορεπόρτερ – φωτοειδησεογράφου (σχετικό το έγγραφο ΔΕΑΦ 1112676 ΕΞ 2018) καθώς και αμοιβές που καταβάλλονται σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές Α.Ε., εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών, κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομίας, σε βιβλιοθηκονόμους/αρχειονόμους, (σχετική η εγκύκλιος Ε.2052/2021) και σε συνθέτες, (σχετικό το έγγραφο ΔΕΑΦ Α 104766 ΕΞ206/24.3.2016).
Αντίθετα δεν υπάγονται στην περίπτωση αυτή οι αμοιβές αντιπροσώπων, πρακτόρων, μεσιτών, κ.λπ. από αμοιβές ή προμήθειες για τη σύναψη σύμβασης προμήθειας από αλλοδαπά εργοστάσια ή αλλοδαπούς οίκους οποιασδήποτε φύσης υλικού, μεταφορέων, μεσιτών, πρακτόρων, διαμεσολαβητών, εκτελωνιστών, φωτορεπόρτερ, διαφημιστών, επιχειρήσεων που έχουν σαν αντικείμενο ασφαλιστικές δραστηριότητες (ασφαλιστικοί πράκτορες, μεσίτες ασφαλίσεων, ασφαλιστικοί σύμβουλοι κ.λπ.), αμοιβές για υπηρεσίες φασόν, προώθησης προϊόντων, νυχτοφύλακες φύλαξης (σχετική η απόφαση ΔΕΔ Α 2256/2021), υπηρεσίες μάρκετινγκ (σχετική η απόφαση ΔΕΔ Α 620/2018) και γενικά οι αμοιβές που με τον παλαιό Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος χαρακτηρίζονταν ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.
Επισημάνσεις
α) Από τη γραμματική διατύπωση των υπόψη διατάξεων δεν προκύπτει ότι οι αντισυμβαλλόμενοι που ορίζει η περίπτωση στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε. (φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία κ.λπ.) πρέπει να ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, συνεπώς οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση που οι αντισυμβαλλόμενοι δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, άρα υπάγονται και οι υπηρεσίες που παρέχονται σε ιδιώτες, (σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1109/2027.
β) Επειδή με την περίπτωση στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε. δεν επιβάλλονται περιορισμοί ως προς την έδρα των φυσικών ή νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες, οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση που τα ως άνω αντισυμβαλλόμενα πρόσωπα ή οντότητες έχουν φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή, (σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1029/2018).
γ) Οι αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες που υπάγονται στις υπόψη διατάξεις, δεν έχουν ευκαιριακό και παρεπόμενο χαρακτήρα καθόσον οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου και συνεπώς η υπαγωγή τους στις εν λόγω διατάξεις προϋποθέτει, πέραν των προϋποθέσεων που ορίζουν οι διατάξεις αυτές, και την προηγούμενη έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας για τις ως άνω υπηρεσίες.
δ) Για τους ιδιώτες μεταφραστές του Υπουργείου Εξωτερικών (ΥΠΕΞ) οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες μέσω της μεταφραστικής υπηρεσία του ΥΠΕΞ σε Υπηρεσίες του Δημοσίου, δύνανται να εφαρμοσθούν οι διατάξεις της περίπτωσης στ’ της παρ.2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013, υπό την επιφύλαξη της τήρησης και των υπόλοιπων προϋποθέσεων που ορίζουν οι διατάξεις αυτές, και στην περίπτωση αυτή οι εν λόγω μεταφραστές θεωρείται ότι παρέχουν τις υπηρεσίες τους προς ένα (1) νομικό πρόσωπο, ήτοι το Ελληνικό Δημόσιο, ανεξαρτήτως του αριθμού των Υπηρεσιών του Δημοσίου προς τις οποίες εξέδωσαν τα προβλεπόμενα παραστατικά από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.), (σχετική η εγκύκλιος Ε.2103/2019).
